Налоговики рассказали о схемах, с которыми они бессильны бороться

Как подменить безвозмездные отношения заемными

Почему резерв по сомнительным долгам выгоднее остальных

Консультационные услуги по-прежнему подозрительны

 

В распоряжении «ПНП» оказался внутренний документ одного из региональных управлений ФНС России. Это перечень схем оптимизации налогов, с одной стороны, о существовании которых налоговикам прекрасно известно, с другой — доказать неправомерность которых они чаще всего не могут. То есть описаны способы налогового планирования, находящиеся на грани закона.

В документе налоговое руководство указывает на то, что компании пытаются минимизировать свои обязательства по налогу на прибыль за счет выплаты штрафных санкций, создания различных резервов, заключения фиктивных договоров на оказание консультационных и маркетинговых услуг. Кроме того, продолжают иметь место случаи неправомерной оптимизации налога на прибыль с помощью присоединения убыточных организаций, подмены безвозмездного получения денежных средств заемными отношениями.

На наш вопрос, в чем же цель рассылки в инспекции подобного документа, если доначислить налоги все равно не получится, местный налоговик ответил, что о таких схемах все равно нужно информировать инспекторов. Ведь необоснованность налоговой выгоды в описанных ситуациях трудно доказать лишь при идеальном документальном оформлении спорных операций и разумном поведении компании. В то же время на практике налогоплательщики часто совершают ошибки. Кроме того, далеко не каждая организация станет судиться.

Как выяснилось, компании «злоупотребляют» Налоговым кодексом

Вышестоящий налоговый орган обращает внимание подчиненных на то, что компании нередко пытаются замаскировать безвозмездные отношения под заемные. Ведь доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, не учитываются при определении налоговой базы по прибыли (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом безвозмездное получение имущества, работ, услуг или имущественных прав приводит к образованию внереализационного дохода (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Составители документа отмечают, что при подмене безвозмездных отношений заемными получатель, как правило, выплачивает кредитору незначительную сумму процентов или договор и вовсе делают беспроцентным. При этом доказать, что дружественный заемщик не планирует в обозримом будущем возвращать деньги заимодавцу, практически невозможно.

Это подтверждает и арбитражная практика — судьи считают, что переквалификация заемных отношений в безвозмездные неправомерна. Так, в постановлении от 03.08.04 № 3009/04 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что денежные средства, полученные по договору беспроцентного займа на условиях возврата, не являются полученными безвозмездно (п. 2 ст. 248 НК РФ). И, соответственно, не учитываются заемщиком при исчислении налога на прибыль. Поскольку беспроцентное получение заемных средств не является безвозмездно полученной финансовой услугой. Аналогичные выводы содержатся и в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 30.04.09 № КА-А40/3318–09.

К тому же материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, также не увеличивает базу по налогу на прибыль (письма Минфина России от 02.04.10 № 03-03-06/1/224, от 14.07.09 № 03-03-06/1/465, от 20.05.09 № 03-03-06/1/334). Поскольку специальных положений, касающихся оценки экономической выгоды в виде беспроцентного пользования займом, глава 25 НК РФ не содержит.

Кроме того, чиновники УФНС отмечают, что для маскировки безвозмездной передачи денежных средств компании нередко заключают договор беспроцентного займа, а впоследствии подписывают соглашение о прощении долга. И включают в состав внереализационных доходов только сумму прощенной задолженности, а не всю сумму полученных заемных средств (письмо Минфина России от 03.10.06 № 03-03-04/1/860). А если заимодавцем является юридическое или физическое лицо, подпадающее под льготу, связанную с участием в уставном капитале (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ), то сумма прощенного долга не рассматривается в качестве безвозмездно полученного имущества. И не учитывается при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 19.10.11 № 03-03-06/1/678).

Либо стороны ожидают истечения срока исковой давности (п. 18 ст. 250, подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ), что выгоднее и заемщику, и заимодавцу. Первый получает отсрочку по признанию дохода, а второй получает возможность признать расход (см. схему).

Вместо прощения долга выгоднее дождаться истечения срока исковой давности

 

Помимо этого чиновники УФНС сетуют, что налогоплательщики часто злоупотребляют и иными видами дохода, освобожденными от налогообложения (ст. 251 НК РФ). К примеру, безвозмездную передачу денежных средств подменяют их внесением в уставный капитал. Ведь внесенные участниками дополнительные вклады в уставный капитал в денежной или натуральной форме не признаются доходами организации (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Подобная претензия налоговиков выглядит и вовсе странной. Ведь эта возможность прямо прописана в НК РФ, неудивительно, что в арбитраже почти нет споров о переквалификации инвестиций в безвозмездную передачу. Упоминают составители документа и более экзотические варианты «злоупотребления». Например, получение денежного гранта от дружественного физлица или некоммерческой организации (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Выплата штрафных санкций названа схемой, которую почти невозможно доказать

Составители методических рекомендаций отмечают, что практически всегда в контрактах проверяемой компании встречается условие об уплате штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств. Руководство считает, что подобные условия договора могут прикрывать незаконную схему уклонения от уплаты НДС или завышения налоговых расходов.

По их мнению, схема выглядит так. Стороны прописывают в договоре поставки неустойку за просрочку платежа или несвоевременную отгрузку товаров. Впоследствии покупатель искусственно задерживает оплату за реализованные ему товары и перечисляет поставщику неустойку. Эта сумма выводится из-под обложения НДС (письма Минфина России от 04.03.13 № 03-07-15/6333, ФНС России от 03.04.13 № ЕД-4-3/5875), кроме того, неправомерно завышает расходы покупателя.

Мало того, суммы штрафных санкций за нарушение договорных условий включаются во внереализационные доходы при условии, что они признаны должником либо присуждены решением суда (п. 3 ст. 250 НК РФ). То есть моментом определения внереализационного дохода является дата признания соответствующих сумм должником либо дата вступления в силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Следовательно, одного условия о выплате договорной неустойки для признания внереализационного дохода недостаточно (письма Минфина России от 16.08.10 № 03-07-11/356, от 07.11.08 № 03-03-06/2/152).

Московские налоговики также разъясняют, что штрафные санкции, предусмотренные договором, но не признанные должником и не истребованные кредитором в судебном порядке, не признаются доходом последнего (письмо УФНС по г. Москве от 21.01.10 № 16–15/004664.2). Аналогичного мнения придерживаются и судьи (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Кавказского от 10.12.13 № А32-33649/2012, Поволжского от 19.07.06 № А55-1472/06–6 округов).

Компании зачастую злоупотребляют такими налоговыми преимуществами. К примеру, в рассмотренном выше случае покупатель признает необходимость уплаты неустойки, но не извещает об этом факте поставщика. В результате у покупателя договорная неустойка включается в налоговые расходы, а у поставщика дохода не возникает до момента получения денег. Ведь о признании долга может свидетельствовать совершение плательщиком конкретных действий по исполнению обязательства (письмо Минфина России от 26.08.13 № 03-03-06/2/34843, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.06.07 № А56-28963/2006).

Однако если покупатель добросовестно известит поставщика о признании санкций, никаких потерь бюджет не понесет. Так как одновременно и покупатель признает налоговый расход, и поставщик отразит налоговый доход — уменьшение налоговой базы у должника приведет к ее увеличению у получателя штрафных санкций.

Еще одной труднодоказуемой схемой снижения налога на прибыль чиновники УФНС называют включение в расходы затрат на аннулированные производственные заказы, а также затрат на производство, не давшее продукции (подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ). Напомним, что признание этих расходов осуществляется на основании актов, утвержденных руководителем компании, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии с положениями статей 318 и 319 НК РФ.

Это очень странная позиция налоговиков. Ведь если речь идет о реальных затратах, то они явным образом направлены на получение дохода — снимать их нет никаких оснований. А если это фиктивные затраты, то не имеет значения, по какому основанию они списываются, — оспаривать нужно именно факт нереальности.

Формирование резервов сильно волнует налоговиков

Налоговое руководство в своих методических рекомендациях отмечает, что одним из обстоятельств, свидетельствующих о применении компанией незаконных методов налоговой оптимизации, является неправомерное создание различного рода резервов предстоящих расходов, позволяющих организациям эффективно перераспределить во времени нагрузку по налогу на прибыль. Однако, как отмечают чиновники, каким-то образом ставить под сомнение право компании на формирование резервов практически бесперспективно.

УФНС считает, что одним из самых популярных и часто используемых в целях минимизации налогового бремени является резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ). Однако арбитражная практика, касающаяся правомерности признания отчислений в расходах, в подавляющем большинстве случаев складывается в пользу компаний (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 05.12.12 № А41-40128/11, Западно-Сибирского от 10.11.08 № Ф04-6903/2008(15730-А67-26), Ф04-6903/2008(15729-А67-26) , от 04.05.12 № А45-13579/2011 округов). Следовательно, ничто не мешает компаниям и в дальнейшем использовать резерв по сомнительным долгам в качестве эффективного инструмента налогового планирования.

По мнению налоговиков, более перспективный резерв для доначисления налогов — резерв под предстоящий ремонт основных средств (п. 3 ст. 260 НК РФ). В учетной политике для целей налогообложения должен быть отмечен не только сам факт создания резерва (абз. 5 ст. 313 НК РФ), но и величина норматива отчислений в резерв (абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ). Составители документа подчеркивают, что сформировать резерв только по одному объекту нельзя, например, в отношении основного средства, требующего сложного и дорогостоящего ремонта. Поскольку статьей 324 НК РФ создание отдельного резерва расходов на сложный и дорогой ремонт не предусмотрено. Поэтому компания вправе сформировать единый резерв на все виды ремонта либо не создавать его вовсе (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Опасность такого резерва налоговики видят и в том, что компания вправе сформировать его, даже если эти отчисления приведут к убытку. То есть вне зависимости от финансового результата (письмо Минфина России от 30.05.06 № 03-03-04/1/488).

В анализируемых методических рекомендациях контролеры настаивают на том, что вновь созданные организации не могут сформировать резерв на предстоящий ремонт основных средств (письмо Минфина России от 17.01.07 № 03-03-06/1/9). Поскольку для его создания необходимо определить плановую сумму отчислений, которая не может превышать среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ). Ведь у вновь созданной организации такие данные отсутствуют, а значит, компания не может сформировать резерв в соответствии с требованиями статьи 324 НК РФ.

Однако высшие судьи считают, что в рассматриваемой ситуации формирование резерва правомерно, если ремонт является особо сложным и дорогим видом капитального ремонта или рассчитан на срок более одного налогового периода (определение ВАС РФ от 29.01.07 № 243/07).

Многие компании искусственно раздувают расходы за счет ненужных услуг

Еще одна проблемная в плане доказывания группа схем — несение компанией так называемых нематериальных расходов. К ним относятся прежде всего затраты на консультационные, маркетинговые, юридические и информационные услуги (подп. 14, 15, 27 п. 1 ст. 264 НК РФ). Чиновники отмечают, что зачастую именно на оказание такого рода услуг заключаются фиктивные контракты, в рамках которых впоследствии осуществляется обналичивание денежных средств и уменьшение налоговой базы. Однако, если контрагент компании не имеет признаков однодневки, доказать фиктивный характер приобретенных услуг достаточно сложно.

Составители документа отмечают, что при учете в составе расходов нематериальных затрат главным аргументом в защиту компании на практике становится надлежаще оформленный пакет документов. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.11.12 № А41-8444/11 обоснованность затрат на маркетинговые исследования и фактическое оказание услуг подтверждена договорами, счетами-фактурами, актами и отчетами. То есть, чтобы оправдать затраты, налогоплательщику оказалось достаточным доказать реальность оказания услуг.

Некоторым компаниям удается доказать обоснованность услуг по бухгалтерскому сопровождению даже несмотря на наличие в штате общества собственной бухгалтерии (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.12.12 № А40-28543/12-115-115). В постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 10.12.12 № А40-33064/12-115-6 компании удалось доказать правомерность учета в составе расходов затрат на приобретение консультационных услуг у разных исполнителей. Поскольку услуги не дублировали друг друга, а приобретались у различных исполнителей в разные периоды времени.

В то же время у проверяющих есть шансы. УФНС обращает внимание инспекторов, что отсутствие детализированных отчетов при оказании нематериальных услуг может привести к тому, что суд не поддержит компанию (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25.03.13 № А40-62131/12-91-355). Это дело интересно еще и тем, что стоимость консультационных услуг по сравнению с предыдущим налоговым периодом возросла в 25 раз. Причем причины такого увеличения компания обосновать не смогла.

Также, по мнению чиновников УФНС, при выездной налоговой проверке важно попытаться вникнуть и проанализировать содержание отчетов исполнителя услуг. Например, в постановлении Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.13 № А22-1084/2012 налоговые инспекторы исключили из расходов организации затраты на маркетинговые и консультационные услуги, установив при этом, что фактически эти услуги не были оказаны. Поскольку отчеты исполнителя являлись распечатками научных статей, курсовых, дипломных и исследовательских работ, размещенных в интернете в свободном доступе. Кроме того, при вынесении решений в пользу проверяющих арбитры, как правило, принимают во внимание отсутствие положительного экономического эффекта от пользования услугами, завышенную стоимость услуг относительно рыночных цен, отсутствие у заказчика деятельности в периоде оказания услуг.

Следовательно, при отражении затрат на оплату консультационных и маркетинговых услуг безопаснее заручиться не только соответствующими актами, но и другими документами, подтверждающими реальность их оказания. Например, для исключения обвинений в дублировании функций сотрудников общества и консультантов нужно грамотно оформить должностные инструкции или положение о работе спорного подразделения.

Подозрения могут вызвать и договоры страхования

Примечательно, что чиновники УФНС призывают проверяющих на местах уделять особое внимание анализу договоров страхования различных рисков, заключаемых налогоплательщиками, несмотря на то, что сами же скептически оценивают перспективы доначислений по ним. Свой шанс налоговики видят в том, что иногда наименование договора страхования не соответствует его содержанию. Чтобы доказать это, важно проанализировать изменение предмета первоначального договора с помощью дополнительных соглашений.

Также чиновники напоминают, что расходы по указанным в пункте 1 статьи 263 НК РФ видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Следовательно, компаниям выгодно замаскировать как можно больше различных затрат на страхование под виды страхования, перечисленные в указанной норме.

По мнению руководства, инспекторам на местах необходимо детально изучать следующие виды договоров обязательного и добровольного имущественного страхования:

• страхование от простоя производственных мощностей (потери доходов), а также от потери арендных платежей;
• страхование от поломок оборудования, машин и механизмов;
• страхование на случай забастовки работников, а также повреждения имущественного комплекса в ходе забастовки, локаутов или массовых беспорядков.

Управление в своих методических рекомендациях отмечает, что компании нередко пытаются неправомерно включить в налоговые расходы затраты на страхование следующих видов юридических рисков:

• ответственность за качество продукции;
• ответственность перед потребителем за ущерб его здоровью или имуществу в результате потребления приобретенной продукции;
• ответственность налогоплательщика перед третьими лицами в связи с ошибками и упущениями при осуществлении компанией своей профессиональной деятельности.